變更驗資中注冊會計師的兩大誤區(qū)

　　修訂后的《獨立審計實務(wù)公告第1號——驗資》（以下簡稱“公告”和《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第3號——驗資（試行）》的實施已有一年多的時間了，在驗資實踐過程中，筆者發(fā)現(xiàn)個別注冊會計師很容易陷入兩大誤區(qū)：

　　誤區(qū)一在變更驗資中，個別注冊會計師認為對本期增減的注冊資本進行審驗，并出具報告，相應(yīng)承擔的責(zé)任也只是本期增減額

　　由于在修訂后的公告第十一條指出：“變更驗資的審驗范圍一般應(yīng)限于被審驗單位注冊資本和實收資本（股本）增、減變動情況有關(guān)的事項。增加注冊資本時，審驗范圍包括與增資相關(guān)的出資者、出資金額、出資方式、出資比例、出資期限、出資幣種及相關(guān)會計處理等�！眰�別注冊會計師便認為這是為了減輕注冊會計師的風(fēng)險而設(shè)：審驗范圍越小，審驗意見范圍也就越小，相應(yīng)承擔的責(zé)任也就隨之減小。尤其是第二十條：“如果出資者分期繳納注冊資本，注冊會計師僅對本期注冊資本的實收情況發(fā)表審驗意見�！边@似乎更提醒了注冊會計師，變更驗資中，注冊會計師只需對當期的注冊資本的實收情況負責(zé)，以前各期的抽資與否和本期注冊會計師無關(guān)。于是，注冊會計師便在變更驗資中一方面嚴把本次實收資本關(guān)卡，另一方面，對企業(yè)以前的注冊資本實收情況不聞不問，或?qū)γ黠@抽資情況視而不見，僅按實務(wù)公告要求在報告說明段中說明審驗以前注冊資本的會計師事務(wù)所名稱及其驗證情況。殊不知，這一誤區(qū)將留給自己一顆隨時引爆的炸彈。這是因為，公告第十四條：“對于分期出資或變更注冊資本，注冊會計師在審驗時應(yīng)當關(guān)注被審驗單位以前的注冊資本實收情況�！笨梢姡�注冊會計師對被審驗單位以前的注冊資本實收情況同樣負有責(zé)任。但有的注冊會計師認為，“關(guān)注”并不是審驗，只需披露審驗以前注冊資本的會計師事務(wù)所就可以了，但他們忽略了一點：在工商局利用驗資報告過程中，著重關(guān)注的是“截止××年×月×日，連同本次實收資本，××公司的累計注冊資本為××萬元”這一句話，而這一句話的前提條件是“截止××年×月×日”，這無疑要求執(zhí)行本次驗資的注冊會計師應(yīng)對該截止日止被審驗單位以前的注冊資本實收情況進行審驗，并承擔相應(yīng)的責(zé)任。

　　誤區(qū)二在審驗本期注冊資本實收情況時，對于貨幣出資只需取得被審驗單位開戶銀行出具的同一日、同一賬號的收款憑證、對賬單及銀行回函，即實施了必要的審驗程序

　　公告第十二條（一）款指出：“以貨幣出資的，應(yīng)當在檢查被審驗單位開戶銀行出具的收款憑證、對賬單及銀行函證回函等的基礎(chǔ)上審驗出資者的實際出資金額�！睆谋砻嫔峡�，獲取了同一日、同一賬號的收款憑證、對賬單及銀行回函似乎無懈可擊，特別是這一條款對于設(shè)立驗資的企業(yè)來說完全適用，但對于變更驗資的企業(yè)來說，卻有著很多的漏洞。根據(jù)筆者的經(jīng)驗，企業(yè)一般有以下幾種情況：（1）個別企業(yè)利用銀行內(nèi)部管理制度的漏洞。由于各商業(yè)銀行有一套自身的內(nèi)部管理制度，各個銀行對于提供對賬單這一程序有不同的內(nèi)部規(guī)定。筆者遇到的大多數(shù)銀行都規(guī)定銀行對賬單需隔日獲取，但個別銀行卻因為種種原因，可在當日即提供對賬單。尤其是一些銀行對于大客戶企業(yè)提出的種種不合理要求，出于無奈，也就滿足了他們的要求。筆者曾遇到過一家大型公司，要求增資1000萬元，繳款那天上午，依據(jù)收款憑證注冊會計師親自在銀行獲取了回函，同時要求企業(yè)提供該賬戶的對賬單。下午3點，企業(yè)經(jīng)辦人向注冊會計師交來對賬單。出于謹慎，注冊會計師去電向銀行提出詢問，了解到該企業(yè)下午2點鐘取得對賬單后，隨即于2點30分取出了1000萬的存款。也就是說在注冊會計師撰寫報告時，該項增資款已被抽逃！所幸筆者拒絕出具此項驗資業(yè)務(wù)的報告，避免了一份虛假報告的產(chǎn)生。（2）企業(yè)利用多個銀行開戶，在內(nèi)部轉(zhuǎn)移資金。由于一般企業(yè)銀行開戶都較多，有的企業(yè)就取出A賬戶的存款，存入B賬戶作資本投入，并向事務(wù)所提供B賬戶的對賬單。單純從B賬戶上看，收款憑證、對賬單、銀行回函均相符，其實這筆資本金的投入只是該企業(yè)的一個內(nèi)部資金轉(zhuǎn)移。（3）利用銀行余額對賬單隱藏資金的實際往來。個別企業(yè)通過從A賬戶取出存款，再存入同一賬戶，在提供對賬單時，企業(yè)并不提供明細對賬單，而只提供余額對賬單。從銀行余額看，當日余額必定大于等于增加前的注冊資本，注冊會計師也容易為表象所迷惑，誤以為A賬戶中確實有投資款注入。

　　在以上幾種情況下，注冊會計師僅從相關(guān)業(yè)務(wù)來審驗，很難發(fā)現(xiàn)企業(yè)的虛假出資問題，尤其是在誤區(qū)一所列情況下，注冊會計師由于不審查企業(yè)的賬面情況，很容易被企業(yè)所蒙蔽，而出具了虛假的驗資報告。

　　根據(jù)以上情況，筆者以為在變更驗資中，注冊會計師對于銀行對賬單應(yīng)注意以下三個方面：（1）應(yīng)根據(jù)銀行日記賬，盡量收集被審驗單位所有有大額余額的銀行賬戶對賬單，以防止賬戶間的資金劃轉(zhuǎn)為虛假出資提供依據(jù)；（2）應(yīng)在驗資基準日次日親自從銀行獲取關(guān)于基準日的銀行對賬單，以防止企業(yè)當日存款后抽逃出資；（3）盡可能地獲取企業(yè)各賬戶的明細對賬單，審核基準日前大額資金往來，并查看原始單據(jù)，以防止企業(yè)虛假出資。